Insolvenční poradna: JUDr. Kateřina Martínková

20.1.2017
Rubrika: Insolvence

Insolvenční poradna

   Na dotaz odpovídá JUDr. Kateřina Martínková, LL.M., advokátka a insolvenční správkyně se zvláštním povolením

   Jsem insolvenčním správcem dlužníka, který byl podnikatelským subjektem a na jeho majetek byl prohlášen konkurz. Správce daně přihlásil své pohledávky do insolvenčního řízení ve lhůtě k tomu určené a ještě před jejich přezkoumáním mi doručil vyrozumění o převedení přeplatku daně na daňové povinnosti dlužníka. Jednalo se přitom o daňové povinnosti, které správce daně uplatnil přihláškou svých pohledávek v insolvenčním řízení, a o přeplatek na dani, který vznikl přede dnem úpadku dlužníka. Je tento postup přípustný? Na jeho základě totiž došlo ke zvýhodnění jednoho věřitele na úkor jiných, neboť zanikla povinnost vrátit přeplatek daně do majetkové podstaty dlužníka a pohledávky ostatních věřitelů tak budou uspokojeny v nižší výši než pohledávky správce daně. Jaké stanovisko mám zaujmout v rámci přezkoumání pohledávek správce daně?

    Jedná se o dotaz, který byl v minulosti předmětem nejednotné soudní praxe Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. O nepřípustnosti kompenzace veřejnoprávních pohledávek, tedy i pohledávek daňových, rozhodl při aplikaci ust. § 14 odst. 1 písm. i) zákona o konkurzu a vyrovnání Ústavní soud. Ten učinil závěr, že právo insolvenční (podle dřívější právní úpravy právo konkurzní) je v pozici speciální úpravy, která má přednost před úpravou obecnou obsaženou v daňových předpisech (např. ÚS 648/04). V době účinnosti zákona o konkurzu a vyrovnání při aplikaci dříve platných daňových předpisů tedy byla tato otázka řešena tak, že převádění přeplatků daně na daňové nedoplatky bylo nepřípustné, neboť toto bylo v rozporu se zákazem započtení, který byl jedním z účinků prohlášení konkurzu a byl upraven ve výše citovaném ustanovení zákona o konkurzu a vyrovnání. Zřejmě s ohledem na tyto dlouhodobé soudní spory zákonodárce přistoupil k tomu, že přímo do daňového řádu stanovil úpravu režimu daňových pohledávek v insolvenčním řízení. Důvodová zpráva k daňovému řádu dále uvádí, že tento předpis je vůči insolvenčnímu zákonu lex specialis, a tedy má přednost. 

   Problematika převedení daňového přeplatku na úhradu splatných daňových pohledávek za stavu probíhajícího insolvenčního řízení daňového subjektu je upravena v § 242 a násl. daňového řádu. Správce daně je dle daných ustanovení, která jsou speciální k insolvenčnímu zákonu, oprávněn provést převod přeplatku na úhradu splatných daňových povinností, a to tak, že přeplatek vzniklý na základě plnění daňových povinností, které vznikly do dne předcházejícího rozhodnutí o úpadku, je možné převést na úhradu splatných daňových povinností, jež nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, a to nejpozději do jejich přezkoumání při přezkumném jednání, a přeplatek vzniklý na základě daňových povinností, které vznikly ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, je možné převést na úhradu splatných pohledávek za majetkovou podstatou. Obecně je tedy možné shrnout, že k převedení přeplatku na úhradu splatných daňových povinností správce daně přistoupit může, a to i za stavu zahájeného insolvenčního řízení, musí však respektovat druh pohledávek (zda jde o pohledávky za majetkovou podstatou, a tedy daňové povinnosti vzniklé ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, a přeplatky na dani vzniklé v podstatě ve stejném období, či zda se jedná o pohledávky předúpadkové a tomu odpovídající přeplatky na dani), které bude vzájemně „započítávat“ a dobu, kdy takto činí (do přezkumu přihlášených pohledávek). Nejvyšší správní soud se ve svých rozhodnutích zabýval tím, zda převod přeplatků na úhradu daňových povinností je započtením ve smyslu soukromoprávní úpravy, a dospěl k závěru, že tomu tak není, neboť se jedná o započtení sui generis a je-li použit pojem započtení v souvislosti s převodem přeplatku daně na úhradu daňových povinností, je uveden v uvozovkách. (Srovnej: Rozhodnutí NSS 7 Afs 64/2011-56) Omezení daná insolvenčním zákonem vztahující se k možnému započtení (zákaz započtení dle § 140 odst. 2 insolvenčního zákona či zákaz započtení po zveřejnění návrhu na povolení reorganizace) se uplatní až v případě, kdy došlo ke vzniku tzv. vratitelného přeplatku (viz rozhodnutí NSS ČR 4 Afs 176/2016-27), přičemž vratitelný přeplatek vzniká až po úhradě nedoplatků daňového subjektu například právě převodem vzniklého přeplatku. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou odůvodněna tím, že majetkem dlužníka, který je součástí majetkové podstaty, je až vratitelný přeplatek (nikoli tedy přeplatek na dani) a až na tuto pohledávku se použije úprava nepřípustnosti započtení podle insolvenčního zákona. Zároveň pak platí, že převedení přeplatku na úhradu případného nedoplatku je možné provést pouze do doby přezkoumání pohledávky správce daně přihlášené do insolvenčního řízení. Po přezkumném jednání již právo správce daně provést převedení přeplatku na úhradu předúpadkových splatných daňových pohledávek končí a případný přeplatek na dani, který nebyl použit zvláštní formou „započtení“ upravenou daňovými předpisy, se automaticky stává vratitelným přeplatkem a jde o pohledávku, kterou jako majetek dlužníka insolvenční správce pojme do majetkové podstaty. Nejvyšší správní soud také posuzoval zákonnost postupu správce daně při používání přeplatku na dani na úhradu pohledávek, které se uplatňují v insolvenčním řízení přihláškou, i z pohledu zvýhodnění státu oproti jiným věřitelům. Argumenty insolvenčních správců spočívající v tom, že jde o úkony, které zkracují uspokojení věřitelů, a jednání, jež jsou v rozporu se základními zásadami insolvenčního řízení, byly Nejvyšším správním soudem odmítnuty.  

   Z předloženého případu lze dovodit, že správce daně provedl právě převedení přeplatku vzniklého z daňových povinností vzniklých před rozhodnutím o úpadku na úhradu splatných daňových povinností rovněž předúpadkových. Současně z dotazu nevyplývá, že by insolvenční správce existenci pohledávek správce daně zpochybňoval. Z tohoto pohledu je tedy zřejmé, že správce daně postupoval v souladu s ust. § 242 daňového řádu a byla respektována výše uvedená soudní praxe, když se jednalo vždy o vzájemnou úhradu předúpadkových nároků.

   Pokud tedy správce daně neučinil započtení na vratitelný přeplatek tak, jak ho vymezuje daňový řád, jedná se o úhradu daňových nedoplatků přihlášených do insolvenčního řízení v souladu s daňovými předpisy a insolvenční správce by měl pohledávku správce daně z důvodu jejího zániku popřít, neučiní-li před přezkumem věřitel zpětvzetí přihlášené pohledávky.